Podatek od czynności cywilnoprawnych w transakcjach związanych z komercjalizacją wyników badań

07.02.2017

Od 1 stycznia 2017 roku wchodzą w życie przepisy ustawy z dnia 4 listopada 2016 roku o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej w zakresie stałego zniesienia opodatkowania podatkiem dochodowym (PIT i CIT) od własności intelektualnej wnoszonej aportem do spółki. Ustawa umożliwia również uczelniom tworzenie więcej niż jednej spółki celowej zajmującej się komercjalizacją wyników badań. Te zapisy mają ułatwić uczelniom komercjalizację pośrednią czyli obejmowanie lub nabywanie udziałów lub akcji w spółkach (np. w zamian za wniesienie praw do dobra intelektualnego w formie aportu) w celu wdrożenia lub przygotowania do wdrożenia wyników badań naukowych, prac rozwojowych lub know-how związanego z tymi wynikami (def. wg art. 2 pkt. 1 ust. 35 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym Dz.U. z 2012 poz. 572 z późn. zm. – dalej PoSW).

Zagadnienie transferu dóbr intelektualnych do nowopowstającego lub istniejącego podmiotu gospodarczego w formie aportu jest procesem szczególnie złożonym, zwłaszcza pod względem uwarunkowań prawnych i podatkowych. W aspekcie podatkowym taki proces musi podlegać wieloaspektowej ocenie – dotyczy on nie tylko wspomnianego podatku dochodowego (PIT czy CIT), ale również podatku VAT oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest może tak powszechnie znany dla szerszego kręgu odbiorców jednak w toku procesu aportu odgrywa istotną rolę. Generalnie PCC związany jest z przesunięciem składników majątkowych pomiędzy podmiotami. W toku aportu – jako, że czynność dokonywana jest pomiędzy podmiotem dokonującym aport (przyszłym/obecnym wspólnikiem) oraz spółką – następuje przesunięcie majątku na tej linii. Właśnie to przesunięcie majątkowe stanowi przedmiot opodatkowania. Polski ustawodawca uregulował opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (tekst jednolity z dnia 3 lutego 2016 r. - Dz.U. z 2016 r. poz. 223).

W ustawie wskazano m. in., iż PCC podlegają umowy spółki rozumiane jako:
1) przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2) przy spółce kapitałowej – wniesienie kapitału zakładowego w ramach umowy spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) oraz dopłaty;Ustawa wskazuje, iż opodatkowaniu PCC podlega zarówno aport do spółki osobowej (jawnej, komandytowej, partnerskiej i komandytowo-akcyjnej) jak i do spółki kapitałowej (sp. z o.o. lub spółka akcyjna). Co do zasady podatek pobierany jest przez notariusza jako, że aport wymaga zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego (z wyjątkiem spółki jawnej). Warto jednak znać podstawowe regulacje w przedmiocie opodatkowania PCC.

Ze względu na to, że komercjalizacja pośrednia dotyczy głównie spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej) na tych formach skupimy szczególną uwagę. W praktyce najczęściej są to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – w tym przypadku podatek pobierany jest w wartości 0,5% od przedmiotu wkładu, który został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.Wskazanie, że opodatkowaniu podlega tylko podwyższenie kapitału zakładowego jest o tyle istotne, iż w spółce może powstać na skutek aportu także kapitał zapasowy powstały z tzw. agio. Agio oznacza, iż udziały w spółce zostały objęte powyżej ich wartości nominalnej. Przykładowo podmiot objął 100 udziałów o wartości 50 zł, czyli łącznie nominalna wartość udziałów wyniesie 5.000 zł, a wniósł aport o wartości 100.000 zł. W tym przypadku kapitał zakładowy jest podwyższany jedynie o 5.000 z, a pozostała część 95.000 zł odnoszona jest na kapitał zapasowy.

Oczywiście skorzystanie z możliwości tzw. agio będzie miało negatywne następstwa w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w przypadku aportu pojedynczych składników majątku wartość odniesiona w agio nie podlega amortyzacji. W praktyce zatem dla spółek kapitałowych nie cała wartość aportu może być opodatkowana PCC jeśli zostanie użyte agio. Oczywiście otwarte pozostaje pytanie, czy wykorzystanie instytucji agio do obniżenia podatku PCC może być kwestionowane pod kątem nowo wprowadzonej klauzuli obejścia prawa. Niestety odpowiedzią na to pytanie będzie praktyka organów podatkowych.Warta wskazania, jest jeszcze jedna kwestia. Wydaje się, iż większość wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych wskazuje, iż podatek PCC zapłacony przy aporcie przez spółkę nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla tej spółki - przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2014 r., sygn. II FSK 1385/12.

Istotą aportu jest przekazanie prawa majątkowego w zamian za udział/wkład w podmiocie gospodarczym. Analogiczny cel przekazanie prawa majątkowego może zostać osiągnięte także za pośrednictwem sprzedaży prawa majątkowego. W praktyce można bowiem spotkać połączenie komercjalizacji pośredniej (np. objęcie udziałów przez spółkę celową w zamian za wkład pieniężny) z komercjalizację bezpośrednią (sprzedaż praw lub sprzedaż licencji nowemu podmiotowi – zgodnie z art. 2 pkt. 1 ust. 36 PoSW). Pomijając oczywisty problem zachowania zasady konkurencyjności (jeżeli np. sprzedającym będzie jednostka badawcza) w przypadku takiego kontrahenta kluczowe staje się określenie, czy jednorazowa transakcja sprzedaży prawa majątkowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odpowiedź na powyższe pytanie uzależniona będzie od odpowiedzi na pytanie czy sprzedawca działa w charakterze podatnika VAT dla tej transakcji. Jeśli tak, to wtedy transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.Definicję przedsiębiorcy odnajdziemy w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity z dnia 10 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 710). W artykule 15 ustawy o VAT wskazano, iż podatnikiem jest osoba prawna, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Każdy przypadek faktyczny wymaga odrębnej analizy. Jednak, gdyby w danej sytuacji uznać, iż sprzedawca nie działa w charakterze podatnika VAT (np. twórca, który nabył prawa od uczelni) to nabywca będzie zobowiązany do zapłaty 1% podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa nabywanego prawa. Warto zaakcentować, iż wartość wskazana w umowie może zostać uznana przez organy podatkowe za odbiegającą od wartości rynkowej. Wtedy organy podatkowe mogą samodzielnie ustalić taka cenę rynkową. Nabywca prawa majątkowego powinien w ciągu 14 dni od daty zawarcia umowy złożyć deklarację PCC-3 i zapłacić podatek.Podobnie dla transakcji sprzedaży licencji - jeśli czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT to brak będzie podatku PCC. Wydaje się za zasadne uznanie, iż w większości przypadków udzielenie licencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak udzielenie licencji nie przenosi definitywnie prawa własności prawa majątkowego na nowy podmiot. 

Niniejsze opracowanie ma jedynie charakter informacyjny i niewiążący. Nie stanowi ono porady, opinii ani wyjaśnienia z zakresu zobowiązań podatkowych i nie stanowi czynności doradztwa podatkowego lub doradztwa prawnego.Przed podjęciem jakichkolwiek decyzji lub działań, konieczna jest każdorazowa indywidualna analiza stanu faktycznego oraz analiza prawno-podatkowa. Autorzy nie ponoszą jakiejkolwiek odpowiedzialność za działania podmiotów podjęte na podstawie niniejszego opracowania.

Krzysztof Budasz, Zbigniew Krzewiński

Wstecz